LA FISCALITE DE L'USUFRUIT SUCCESSIF

Dans un arrêt de 2007, la Cour de Cassation a confirmé que le droit d’usufruit de l’usufruitier en second est constitué définitivement depuis le jour de l’acte. 

Dans la pratique, les conséquences de cette décision sont les suivantes:

1ent- En matière de donation faite par un nu-propriétaire avec réserve d’usufruit

C'est l'hypothèse d'un nu-propriétaire qui consent une donation de sa nu-propriété mais souhaite s'en réserver l’usufruit pour le jour du décès de l’usufruitier en premier.

Dans cette hypothèse, les droits de donation sont calculés sur la valeur de la nue-propriété donnée, laquelle est déterminée en fonction de l’âge de l’usufruitier en premier. 

Un exemple chiffré permet de mieux appréhender cette situation.

Une personne âgée de 57 ans fait donation en 2018 à son enfant d'un bien en nue-propriété dont sa mère, elle-même âgée de 82 ans, a l'usufruit.

Cette personne  se réserve l'usufruit en second du bien valant 300.000 Euros en pleine propriété.

Au décès de l’usufruitier en premier (la mère), l’article 1965 B du CGI permet au nu-propriétaire (l'enfant) de se faire restituer les droits qu’il aurait du payer en moins si ils avaient été calculés d’après l’âge de l’usufruitier en second: il faudra donc remonter à la date de la donation.

Si on reprend le cas précédent et en supposant que l'usufruitier en premier (la mère) vienne de décéder, il faudra donc déterminer la nue-propriété donnée en 2018 d’après l’âge du donateur à la date de l'acte (57 ans), en l'espèce 50%.

Le droit à restitution du nu-propriétaire porte sur la différence entre les droits effectivement versés au moment de l'acte (2018) et ceux déterminés par le nouveau calcul.

2ent- Décès du nu-propriétaire avant l'usufruitier

Lors du décès du nu-propriétaire, il faudra liquider les droits de succession en évaluant la nue-propriété selon l’âge de l’usufruitier en premier.

3ent- La réversion de l'usufruit

D'après la Cour de Cassation, la réversion d’usufruit constitue une « donation à terme de bien présent »

Du point de vue fiscal, l'acte  la contenant la clause de réversion d’usufruit est soumis au droit fixe des actes innommés (125€)

L’usufruitier en second est assujetti aux droits de succession calculés sur la valeur vénale du bien démembré au moment du décès du premier usufruitier mais en fonction de l’âge du second usufruitier.

La réversion d'usufruit étant le plus souvent stipulée entre conjoints, l'exonération de droits résultant de la loi TEPA sera dans ce cas applicable.

Le nu-propriétaire pourra demander la restitution des droits de succession excédentaires versés comme indiqué ci-après et il convient de noter que même si l'usufruitier en second est plus âgé que l'usufruitier en premier, il n'y aura pas de supplément de droit pour le nu-propriétaire.

Le droit à restitution du nu-propriétaire

Conformément à l'article 1965 B du CGI , quand l'usufruit en second s'ouvre, le nu-propriétaire peut demander une restitution portant sur la différence entre les droits effectivement versés au moment de l'acte et ceux qu'il aurait dû verser si ils avaient été calculés suivant l'âge de l'usufruitier en second.

Cette demande doit être effectuée avant le 31 décembre de la deuxième année suivant le décès de l’usufruitier en premier et peut être faite même si le second usufruitier bénéficie d'une exonération de droits.

La restitution doit être demandée par la personne qui a effectivement payé les droits de donation ou par ses héritiers s'il est lui-même décédé. Ainsi, lorsque l’impôt a été acquitté par le donateur, c’est à lui, ou à ses héritiers s’il est décédé, de présenter cette demande en restitution.